Prüfung des Ertragsteuerinformationsberichts § 317 Abs. 3b HGB

Der Fall der deutschen Tochtergesellschaft: ein neuer Abschnitt im Bestätigungsvermerk

Eine mittelgroße GmbH in Südbaden gehört zu einer US-amerikanischen Unternehmensgruppe mit einem weltweiten Konzernumsatz von rund 3 Mrd. Euro. Die länderbezogene Steuerberichterstattung war bislang ausschließlich Sache der Konzernmutter und wurde in Deutschland nie thematisiert.

Im Rahmen der Abschlussprüfung für das Geschäftsjahr 2026 stellt der Abschlussprüfer erstmals zwei Fragen: War die Gesellschaft verpflichtet, für das Geschäftsjahr 2025 einen Ertragsteuerinformationsbericht offenzulegen? Und wenn ja: Ist sie dieser Pflicht im Unternehmensregister nachgekommen?

Die Geschäftsführung kann beide Fragen zunächst nicht belastbar beantworten. Weder liegt eine dokumentierte Prüfung des Anwendungsbereichs vor, noch existiert ein Nachweis darüber, ob die Konzernmutter ein gesetzeskonformes Formblatt bereitgestellt hat oder ob eine Befreiung greift.

Damit steht die zentrale Frage im Raum, die ab der Abschlussprüfung 2026 jede betroffene Gesellschaft betrifft: Wie weist die gesetzliche Vertretung gegenüber dem Abschlussprüfer nach, dass sie den Anwendungsbereich des Ertragsteuerinformationsberichts zutreffend beurteilt und die Offenlegungspflichten erfüllt hat?

Der rechtliche Rahmen und die deutsche Umsetzung

Richtlinie (EU) 2021/2101 und die §§ 342 ff. HGB

Mit dem Gesetz vom 19. Juni 2023 (BGBl. 2023 I Nr. 154) wurde die Richtlinie (EU) 2021/2101 in nationales Recht überführt. Das Handelsgesetzbuch enthält seither einen eigenen Unterabschnitt zur Ertragsteuerinformationsberichterstattung mit Regelungen zur Erstellung (§§ 342b bis 342f HGB), zu Inhalt und Form (§§ 342g bis 342l HGB), zur Offenlegung (§§ 342m, 342n HGB) und zu den Sanktionen (§§ 342o, 342p HGB).

Berichtspflichtig sind unverbundene Unternehmen und oberste Mutterunternehmen mit Sitz im Inland, deren Umsatzerlöse beziehungsweise Konzernumsatzerlöse in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren jeweils 750 Mio. Euro übersteigen (§ 342b Abs. 1, § 342c Abs. 1 HGB). Erfasst werden zudem inländische mittelgroße und große Tochterunternehmen von Konzernmüttern aus Drittstaaten (§ 342d HGB) sowie inländische Zweigniederlassungen, deren Umsatzerlöse in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren jeweils 12 Millionen Euro übersteigen (§ 342 Abs. 2 HGB, §§ 342e, 342f HGB).

Der Bericht ist als maschinenlesbarer Datensatz nach dem gemeinsamen EU-Muster zu erstellen (§ 342l HGB, Durchführungsverordnung (EU) 2024/2952) und binnen zwölf Monaten nach dem Ende des Geschäftsjahres im Unternehmensregister offenzulegen (§ 342m HGB). Zusätzlich ist auf der Internetseite entweder der Bericht selbst oder ein Hinweis auf die Offenlegung im Unternehmensregister zu veröffentlichen (§ 342n HGB). Praktisch bedeutsam ist das Wahlrecht des § 342h Abs. 4 HGB, die Angaben aus dem steuerlichen Country-by-Country-Reporting nach § 138a AO abzuleiten.

§ 317 Abs. 3b HGB und § 322 Abs. 1 Satz 4 HGB

Der Abschlussprüfer des Jahresabschlusses hat zu beurteilen, ob die Gesellschaft zur Offenlegung eines Ertragsteuerinformationsberichts nach § 342m Abs. 1 oder 2 HGB verpflichtet war und ob sie dieser Verpflichtung nachgekommen ist. Maßgeblich ist dabei das Geschäftsjahr, das dem geprüften Geschäftsjahr vorausgeht.

Über das Ergebnis beider Beurteilungen ist in einem besonderen Abschnitt des Bestätigungsvermerks zum HGB-Einzelabschluss zu berichten (§ 322 Abs. 1 Satz 4 HGB). Die Durchsetzung der Offenlegungspflichten selbst obliegt dem Bundesamt für Justiz; Verstöße sind nach den §§ 342o, 342p HGB sanktionsbewehrt.

Die Kernaussagen der neuen Prüfungspflicht

Die Prüfungspflicht ist eng umrissen, greift aber früher, als es viele Gesellschaften erwarten. Fünf Punkte sind für die Praxis entscheidend.

Geprüft wird das Vorjahr, nicht das Berichtsjahr

§ 317 Abs. 3b HGB knüpft an das dem Prüfungsjahr vorausgehende Geschäftsjahr an. Bei kalendergleichem Geschäftsjahr ist der Bericht für 2025 bis zum 31. Dezember 2026 offenzulegen; überprüft wird dies im Rahmen der Abschlussprüfung für das Geschäftsjahr 2026, die typischerweise im Frühjahr 2027 stattfindet.

Nur Pflicht und Vollzug, keine inhaltliche Prüfung

Der Abschlussprüfer beurteilt ausschließlich das Bestehen der Offenlegungspflicht und deren Erfüllung. Eine inhaltliche Würdigung der länderbezogenen Angaben zu Umsatzerlösen, Ergebnis vor Ertragsteuern, gezahlten und geschuldeten Steuern sowie Beschäftigtenzahlen ist gesetzlich nicht vorgesehen.

Berichterstattung in einem besonderen Abschnitt

Das Ergebnis wandert nicht in eine Randbemerkung, sondern in einen eigenen, klar erkennbaren Abschnitt des Bestätigungsvermerks. Eine unterbliebene oder verspätete Offenlegung wird damit für Banken, Gesellschafter und Geschäftspartner unmittelbar sichtbar.

Betroffen ist die Jahresabschlussprüfung, nicht die Konzernabschlussprüfung

Die Pflicht trifft den Abschlussprüfer des HGB-Einzelabschlusses. Für den Konzernabschlussprüfer ergeben sich aus dem Ertragsteuerinformationsbericht keine zusätzlichen Prüfungs- und Berichtspflichten. Die Verantwortung liegt damit auf der Ebene der einzelnen berichtspflichtigen Gesellschaft.

Aufsichtsrat und freiwillige Erweiterung

Die Prüfung des Aufsichtsrats nach § 171 AktG erstreckt sich künftig auch auf den Ertragsteuerinformationsbericht. Unabhängig davon kann eine inhaltliche Prüfung des Berichts jederzeit freiwillig beauftragt werden, etwa zur internen Absicherung der Datenqualität vor der erstmaligen Veröffentlichung.

Der Perspektivwechsel: vom Steuerthema der Konzernmutter zur Pflicht der deutschen Einheit

Das steuerliche Country-by-Country-Reporting nach § 138a AO war bislang ein Thema der Konzernsteuerabteilung und blieb den Finanzbehörden vorbehalten. Die deutsche Tochtergesellschaft war regelmäßig nur Datenlieferant.

Mit dem Ertragsteuerinformationsbericht verschiebt sich diese Rollenverteilung. Die Beurteilung des Anwendungsbereichs, die Anforderung des Formblatts bei der Konzernmutter, die Offenlegung im Unternehmensregister und die Veröffentlichung im Internet sind originäre Pflichten der gesetzlichen Vertreter der inländischen Gesellschaft. Diese Pflichten lassen sich nicht mit dem Hinweis auf den Konzern abschichten.

Hinzu kommt ein Nachweisaspekt: Auch wer sich zutreffend auf eine Befreiung beruft, muss deren Voraussetzungen belegen können. Fehlt die Dokumentation, kann der Abschlussprüfer die Beurteilung nach § 317 Abs. 3b HGB nicht abschließen – mit unmittelbarer Wirkung auf den Bestätigungsvermerk.

Was die Prüfungspflicht für Geschäftsführung und Aufsichtsrat bedeutet

Für betroffene Gesellschaften entsteht ein klar abgrenzbarer Prozess- und Dokumentationsbedarf, der bereits vor der ersten Abschlussprüfung 2026 aufgesetzt sein muss.

Unsere Handlungsempfehlungen

Die Prüfung nach § 317 Abs. 3b HGB gelingt reibungslos, wenn die Gesellschaft dem Abschlussprüfer eine geschlossene Nachweiskette vorlegen kann. Wir empfehlen insbesondere folgende Maßnahmen:

1. Anwendungsbereich schriftlich beurteilen

Erstellen Sie ein kurzes, datiertes Memo mit dem Ergebnis der Prüfung: Rechtsform und Größenklasse der inländischen Gesellschaft, Sitz des obersten Mutterunternehmens, Konzernumsatzerlöse der beiden maßgeblichen Geschäftsjahre und die daraus abgeleitete Einordnung nach den §§ 342 bis 342f HGB. Dieses Memo ist die erste Unterlage, nach der der Abschlussprüfer fragen wird.

2. Die Muttergesellschaft nachweisbar auffordern

Bei Konzernmüttern aus Drittstaaten besteht eine ausdrückliche Aufforderungspflicht (§ 342d Abs. 1, §§ 342e, 342f HGB). Fordern Sie das gesetzeskonforme Formblatt schriftlich an und archivieren Sie Aufforderung und Antwort. Bleibt die Bereitstellung aus oder entspricht der Bericht nicht den Vorgaben, ist der Bericht mit den verfügbaren und beschaffbaren Angaben selbst zu erstellen und um eine entsprechende Erklärung zu ergänzen.

3. Befreiungstatbestände mit Nachweisen unterlegen

Eine Befreiung nach § 342d Abs. 3 HGB setzt voraus, dass die Muttergesellschaft einen gesetzeskonformen Bericht spätestens ein Jahr nach Ende des Berichtszeitraums kostenlos in einer Amtssprache der EU auf ihrer Internetseite veröffentlicht und der Bericht zusätzlich durch eine benannte EU-Tochtergesellschaft oder Zweigniederlassung offengelegt wurde. Halten Sie URL, Abrufdatum, Screenshot sowie Name und Sitz der offenlegenden EU-Einheit fest.

4. Offenlegungs- und Veröffentlichungsprozess terminieren

Verankern Sie die Frist von zwölf Monaten nach Geschäftsjahresende im Compliance-Kalender und klären Sie frühzeitig die technische Seite: maschinenlesbares Format nach dem gemeinsamen EU-Muster, Einreichung im Unternehmensregister sowie die Entscheidung, ob auf der Internetseite der Bericht selbst oder nur der Hinweis nach § 342n HGB veröffentlicht wird.

5. Die Nachweiskette mit dem Abschlussprüfer abstimmen

Sprechen Sie die erwarteten Unterlagen vor Beginn der Prüfung ab und nehmen Sie das Thema in die Prüfungsplanung sowie in die Vollständigkeitserklärung auf. So vermeiden Sie, dass eine offene Frage erst kurz vor Erteilung des Bestätigungsvermerks auffällt.

6. Datenqualität vor der ersten Veröffentlichung sichern

Die Angaben werden öffentlich und mit den veröffentlichten Abschlüssen abgeglichen werden. Prüfen Sie die Ableitung aus dem Country-by-Country-Reporting nach § 138a AO auf Konsistenz und erwägen Sie für das Erstjahr eine freiwillige inhaltliche Prüfung des Berichts.

Fazit

Der Ertragsteuerinformationsbericht ist für die betroffenen Gesellschaften kein reines Konzernthema mehr. Mit § 317 Abs. 3b HGB und § 322 Abs. 1 Satz 4 HGB wird die Offenlegung zu einem Prüfungsgegenstand, dessen Ergebnis im Bestätigungsvermerk sichtbar wird – erstmals in der Abschlussprüfung für das Geschäftsjahr 2026.

Entscheidend ist deshalb nicht nur, ob eine Berichtspflicht besteht, sondern ob die Gesellschaft ihre Beurteilung und deren Umsetzung nachweisen kann. Wer den Anwendungsbereich jetzt dokumentiert, die Nachweise zu Formblatt und Befreiung sichert und den Offenlegungsprozess terminiert, geht ohne offene Punkte in die nächste Abschlussprüfung.