Betriebsaufspaltung: Die unterschätzten Risiken erkennen und vermeiden

Die Inhalte dieses Beitrags sind nach bestem Wissen erstellt, ersetzen jedoch keine individuelle rechtliche oder steuerliche Beratung. Für die Richtigkeit, Vollständigkeit und Aktualität der Angaben wird keine Gewähr übernommen. Für eine Bewertung Ihrer individuellen Situation wenden Sie sich bitte direkt an unsere Kanzlei.

Die Betriebsaufspaltung zählt zu den praktisch bedeutsamsten und zugleich anspruchsvollsten Themen des deutschen Steuerrechts. Obwohl sie gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt ist, hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sie zu einem festen Abgrenzungsinstrument zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit entwickelt. Für Unternehmer, Gesellschafter und Immobilieninhaber ist die Betriebsaufspaltung deshalb häufig kein bewusst gewähltes Gestaltungsinstrument, sondern ein unterschätztes steuerliches Risiko.

Der typische Fall aus der Beratungspraxis ist schnell beschrieben: Ein Gesellschafter vermietet ein Grundstück, ein Betriebsgebäude oder eine andere wesentliche Betriebsgrundlage an „seine“ GmbH. Was zivilrechtlich wie eine einfache Vermietung aussieht, kann steuerlich eine gewerbliche Tätigkeit sein, wenn sachliche und personelle Verflechtung zusammentreffen. Die Folge ist gravierend: Einkünfte werden umqualifiziert, Wirtschaftsgüter werden Betriebsvermögen, und stille Reserven werden steuerlich gebunden.

Besonders kritisch sind Veränderungen in der Struktur. Eine Betriebsaufspaltung kann durch Schenkung, Erbfall, Anteilsübertragung, Umstrukturierung oder eine Änderung des Gesellschaftsvertrags ungewollt entstehen oder enden. Genau in diesen Momenten entstehen häufig die teuersten Fehler, weil die steuerlichen Folgen nicht vorab geprüft und simuliert wurden.

Was versteht man unter einer Betriebsaufspaltung?

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Besitzunternehmen einem Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt und zugleich dieselbe Person oder Personengruppe beide Unternehmen beherrscht. Steuerlich wird dann aus einer eigentlich vermögensverwaltenden Tätigkeit eine gewerbliche Tätigkeit.

Erforderlich sind zwei Voraussetzungen, die kumulativ vorliegen müssen: eine sachliche Verflechtung und eine personelle Verflechtung. Die dogmatische Grundlage bildet die wirtschaftliche Betrachtungsweise nach § 39 Abgabenordnung (AO). Entscheidend ist also nicht allein die zivilrechtliche Gestaltung, sondern die wirtschaftliche Beherrschung und Funktion der überlassenen Wirtschaftsgüter.

Wann liegt eine sachliche Verflechtung vor?

Eine sachliche Verflechtung besteht, wenn das überlassene Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen funktional wesentlich oder wirtschaftlich von erheblicher Bedeutung ist. Der klassische Fall ist die Betriebsimmobilie. Bereits ein Büro-, Verwaltungs- oder Produktionsgebäude kann ausreichen, wenn es auf die Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten ist oder für dessen Tätigkeit eine besondere Bedeutung hat.

Neben Grundstücken und Gebäuden kommen auch Maschinen, Produktionsanlagen oder immaterielle Wirtschaftsgüter wie Markenrechte, Patente oder andere wesentliche Nutzungsrechte in Betracht. Die Schwelle ist in der Rechtsprechung insbesondere bei Betriebsgrundstücken niedrig. Unternehmer sollten deshalb nicht vorschnell davon ausgehen, dass eine bloße Vermietung steuerlich unkritisch ist.

Wann liegt eine personelle Verflechtung vor?

Eine personelle Verflechtung setzt voraus, dass eine Person oder eine zusammengeschlossene Personengruppe in beiden Unternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Regelmäßig wird dies bei einer Stimmrechtsmehrheit von mehr als 50 Prozent angenommen.

Verfügt eine Person dagegen nur über 50 Prozent oder weniger der Stimmrechte, fehlt es grundsätzlich an der Beherrschung, selbst wenn sie die laufende Geschäftsführung innehat. Der BFH hat dies mit Urteil vom 14. April 2021 (X R 5/19) ausdrücklich bestätigt. Maßgeblich bleibt deshalb die tatsächliche Durchsetzungsmacht in beiden Unternehmen.

Welche steuerlichen Folgen hat eine Betriebsaufspaltung?

Die zentrale Rechtsfolge ist die Umqualifizierung der Einkünfte. Das bisher vermögensverwaltende Besitzunternehmen erzielt nicht mehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Einkommensteuergesetz (EStG), sondern gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG beziehungsweise bei Kapitalgesellschaften nach § 8 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG).

Das überlassene Wirtschaftsgut wird notwendiges Betriebsvermögen. Gleiches gilt regelmäßig auch für die Beteiligung am Betriebsunternehmen. Damit werden die stillen Reserven steuerlich verhaftet. Eine spätere Entnahme, Veräußerung oder Beendigung der Struktur kann zu erheblichen Steuerbelastungen führen.

Welche Risiken entstehen in der Praxis?

Ungewollte Begründung der Betriebsaufspaltung

Das erste und häufigste Risiko ist die unbeabsichtigte Entstehung einer Betriebsaufspaltung. Sie ist kein Wahlrecht, sondern tritt zwingend ein, wenn ihre Voraussetzungen vorliegen. Typische Auslöser sind die Aufstockung einer Beteiligung über die 50-Prozent-Schwelle, die Übertragung von Anteilen innerhalb der Familie oder die Anpassung eines Gesellschaftsvertrags.

Die praktische Gefahr liegt darin, dass aus einer bislang steuerlich unkritischen Vermietung plötzlich eine gewerbliche Tätigkeit wird. Das Grundstück wechselt vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen. Damit entfällt insbesondere die Möglichkeit, die Immobilie nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist steuerfrei zu veräußern. Wird die Betriebsaufspaltung erst Jahre später im Rahmen einer Betriebsprüfung erkannt, drohen rückwirkende Änderungen der Steuerbescheide und Gewerbesteuernachforderungen.

Beendigung als Betriebsaufgabe und Aufdeckung stiller Reserven

Das gravierendste Risiko entsteht häufig am Ende der Betriebsaufspaltung. Fällt die sachliche oder personelle Verflechtung weg, etwa durch Verkauf der Immobilie, Übertragung von Anteilen, Erbfall oder Verlust der Beherrschung, wird dies steuerlich regelmäßig als Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens behandelt.

Die Folge ist die Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven. Besonders belastend ist dies bei Immobilien, die über Jahrzehnte erheblich an Wert gewonnen haben. Aufzudecken sind nicht nur die stillen Reserven im überlassenen Wirtschaftsgut, sondern auch in der Beteiligung am Betriebsunternehmen, die als notwendiges Betriebsvermögen zu entnehmen ist. Der Ansatz erfolgt nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich zum Teilwert.

Die entstehende Steuerlast trifft den Unternehmer häufig ohne entsprechenden Liquiditätszufluss. Man spricht in der Praxis von einem Dry-Income-Effekt. Gerade bei ungeplanten Strukturänderungen kann dies zu einer erheblichen finanziellen Belastung führen.

Gewerbesteuer und Wegfall der erweiterten Kürzung

Mit der Gewerblichkeit des Besitzunternehmens entsteht grundsätzlich auch Gewerbesteuerpflicht. Für vermögensverwaltende Grundstücksunternehmen ist dies besonders nachteilig, weil die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) regelmäßig ausgeschlossen ist.

Der Ausschluss folgt aus § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG. Dient der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters, ist die erweiterte Kürzung versagt. Genau diese Konstellation liegt bei einer Betriebsaufspaltung typischerweise vor. Aus einer steuerlich attraktiven Immobilienstruktur kann dadurch eine spürbare gewerbesteuerliche Mehrbelastung werden.

Neue Risiken durch das MoPeG bei der GbR seit 2024

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) hat sich zum 1. Januar 2024 die Regelung der Stimmkraft bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) geändert. Fehlt eine ausdrückliche Regelung im Gesellschaftsvertrag, richtet sich die Stimmkraft nunmehr vorrangig nach den Beteiligungsverhältnissen (§ 709 Abs. 3 Satz 1 BGB neue Fassung) und nicht mehr nach Köpfen.

Das hat erhebliche Auswirkungen auf verbreitete Gestaltungen. In der Vergangenheit wurde eine personelle Verflechtung häufig dadurch vermieden, dass neben dem beherrschenden GmbH-Gesellschafter ein weiterer, nur gering beteiligter Gesellschafter, etwa ein Ehegatte oder ein Kind, in die Besitz-GbR aufgenommen wurde. Über das Stimmrecht nach Köpfen konnte verhindert werden, dass der GmbH-Gesellschafter seinen Willen in der GbR allein durchsetzen kann.

Ändert sich die Stimmkraft auf die Beteiligungsverhältnisse, kann der mehrheitlich beteiligte Gesellschafter nun beide Unternehmen beherrschen. Eine Betriebsaufspaltung kann dadurch ungewollt entstehen oder eine bestehende Struktur kann ungewollt enden. Da zur Reichweite dieser Änderung noch keine abschließende höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt, ist die Rechtsunsicherheit selbst ein relevantes Risiko. Gesellschaftsverträge von Besitz-GbR sollten deshalb konsequent überprüft und eindeutig geregelt werden.

Mittelbare Beteiligungen und Aufgabe des Durchgriffsverbots

Ein weiteres Risiko betrifft mittelbare Beteiligungen über zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften. Lange galt, dass eine Kapitalgesellschaft abschirmend wirkt. Eine über eine Kapitalgesellschaft vermittelte mittelbare Beteiligung an einer Besitz-Personengesellschaft begründete daher grundsätzlich keine personelle Verflechtung.

Der BFH hat diese Rechtsprechung mit Urteil vom 16. September 2021 (IV R 7/18) geändert. Auch eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft kann nun einen beherrschenden Einfluss auf eine Besitz-Personengesellschaft vermitteln. Aus Vertrauensschutzgründen sind die geänderten Grundsätze nach der Verwaltungsauffassung erst ab 2024 anzuwenden.

Gestaltungen, die auf der alten Rechtslage beruhten, stehen damit auf dem Prüfstand. Besonders relevant ist dies für Strukturen, die zur Sicherung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung aufgebaut wurden. Differenziert zu betrachten ist allerdings die Besitz-Kapitalgesellschaft. Für sie hat der BFH mit Urteil vom 22. Februar 2024 (III R 13/23) entschieden, dass eine über eine Kapitalgesellschaft vermittelte mittelbare Beteiligung an der Besitz-Kapitalgesellschaft keine personelle Verflechtung begründet. Die Rechtslage hängt daher maßgeblich von der Rechtsform des Besitzunternehmens und der konkreten Beteiligungskette ab.

Nachfolge, Erbfall und Schenkung

Im Rahmen der Unternehmens- und Vermögensnachfolge bündeln sich die Risiken der Betriebsaufspaltung besonders deutlich. Eine Betriebsaufspaltung kann durch die Übertragung von Anteilen entstehen oder enden. Zugleich wirkt sie sich auf die erbschaft- und schenkungsteuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen aus.

Wird die personelle Verflechtung durch eine Nachfolgeregelung unbeabsichtigt aufgelöst, kann dies eine Betriebsaufgabe mit Aufdeckung stiller Reserven auslösen. Umgekehrt kann eine ungewollt begründete Betriebsaufspaltung die geplante Übertragung erschweren. Nachfolgeplanung und Betriebsaufspaltung müssen deshalb zwingend zusammen gedacht werden.

Welche Maßnahmen sollten Unternehmer jetzt prüfen?

Bestandsaufnahme der bestehenden Struktur

Am Anfang steht eine klare Bestandsaufnahme. Zu prüfen ist, ob in der bestehenden Struktur bereits eine Betriebsaufspaltung vorliegt oder ob sie durch geplante Veränderungen ausgelöst werden könnte. Entscheidend sind die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen und die Beherrschungsverhältnisse in Besitz- und Betriebsunternehmen.

Gesellschaftsverträge aktualisieren

Gesellschaftsverträge von Besitz-GbR sollten nach dem MoPeG eine ausdrückliche Regelung zur Stimmkraft enthalten. Offene oder unklare Formulierungen sollten vermieden werden. Ziel ist eine Struktur, bei der nicht unbeabsichtigt eine personelle Verflechtung entsteht oder wegfällt.

Veränderungen vorab simulieren

Vor jeder Anteilsübertragung, Schenkung, Umstrukturierung, Geschäftsführungsänderung oder gesellschaftsvertraglichen Anpassung sollte geprüft werden, ob eine Betriebsaufspaltung begründet oder beendet wird. Die steuerlichen Folgen sollten vor der Umsetzung berechnet und dokumentiert werden.

Liquidität für stille Reserven mitdenken

Ist eine Beendigung der Betriebsaufspaltung absehbar, muss die Steuerlast auf die stillen Reserven frühzeitig geplant werden. Gegebenenfalls lassen sich Gestaltungen nutzen, die eine sofortige Aufdeckung vermeiden oder abmildern, etwa durch Einbringungsvorgänge mit Buchwertfortführung.

Laufende Überwachung etablieren

Die Betriebsaufspaltung ist kein einmaliger Prüfpunkt, sondern ein dauerhaft zu überwachender Zustand. Beteiligungsverhältnisse, Stimmrechte, Nutzungsverträge und gesellschaftsrechtliche Veränderungen sollten deshalb regelmäßig in die steuerliche Jahresbetreuung einbezogen werden.

Checkliste zur ersten Selbstprüfung

• Überlässt eine Person oder Gesellschaft ein Wirtschaftsgut, insbesondere ein Grundstück, an eine von ihr beeinflusste Gesellschaft?
• Ist dieses Wirtschaftsgut für den Betrieb des Nutzers funktional wesentlich oder wirtschaftlich bedeutend?
• Beherrscht dieselbe Person oder Personengruppe beide Unternehmen, regelmäßig durch mehr als 50 Prozent der Stimmrechte?
• Enthält der Gesellschaftsvertrag einer beteiligten GbR eine ausdrückliche Regelung zur Stimmkraft nach dem MoPeG?
• Bestehen mittelbare Beteiligungen über zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften?
• Sind in naher Zukunft Anteilsübertragungen, Schenkungen, Erbfälle oder Umstrukturierungen geplant?
• Sind die stillen Reserven in den überlassenen Wirtschaftsgütern und in der Beteiligung bekannt?
• Wird die erweiterte Gewerbesteuerkürzung in Anspruch genommen und ist sie tatsächlich gesichert?

Bereits ein „unklar“ bei einem dieser Punkte ist Anlass für eine vertiefte steuerliche Prüfung. Gerade bei Immobilienstrukturen, Familiengesellschaften und Unternehmensnachfolgen sollte die Betriebsaufspaltung nicht beiläufig behandelt werden. Sie gehört frühzeitig auf die Agenda, bevor aus einer rechtlich zulässigen Struktur ein steuerliches Risiko mit erheblicher Liquiditätswirkung wird.

Unser Fazit

Die Betriebsaufspaltung ist eines der steuerlichen Themen, bei denen kleine gesellschaftsrechtliche Änderungen große steuerliche Folgen auslösen können. Wer Immobilien, Beteiligungen und operative Gesellschaften in einer Struktur verbindet, sollte die Voraussetzungen und Folgen der Betriebsaufspaltung genau kennen.

Wir begleiten Unternehmer, Gesellschafter und Familienunternehmen bei der Analyse bestehender Strukturen, der steuerlichen Simulation geplanter Veränderungen und der rechtssicheren Gestaltung von Nachfolge-, Immobilien- und Beteiligungskonzepten. Ziel ist eine Struktur, die steuerlich sauber, gesellschaftsrechtlich belastbar und unternehmerisch zukunftsfähig ist.